Nei precedenti approfondimenti è stato anzitutto fornito un quadro generale sulle criptovalute al fine di comprenderne le caratteristiche principali e il funzionamento.
Successivamente, è stata effettuata una classificazione dettagliata sotto il profilo tecnico e il profilo giuridico.
Infine, è stato esplicato l’attuale quadro internazionale sulla regolamentazione delle cripto attività.
In questo articolo si affrontano invece due temi, secondo l’attuale contesto normativo e i documenti di prassi:
- l’indicazione delle valute virtuali nella dichiarazione dei redditi, in particolare nel Quadro RW;
- la tassazione delle plusvalenze.
SOMMARIO
1. Cos’è il Quadro RW
2. Soggetti obbligati e casistica
3. Soglia minima di criptovalute e territorialità
3.1 Vuoto interpretativo fino al 2019
3.2 Novità dal 2021 – Dichiarazione delle criptovalute detenute in hardware wallet
3.3 Novità dal 2022 – Obbligo di registrazione in Italia degli exchange esteri
3.4 Novità dal 2023 –
4. Conseguenze e rimedi delle irregolarità relative al Quadro RW
5. Tassazione delle plusvalenze
CONCLUSIONE
NOTE
1. Cos’è il Quadro RW
Il Quadro RW del Modello Redditi Persone Fisiche è stato istituito ai fini del monitoraggio degli investimenti e delle attività di natura finanziaria detenute all’estero dai soggetti fiscalmente residenti in Italia.
Sui valori in esso indicati il contribuente, se sussistono i requisiti previsti dalla norma, assolve le imposte patrimoniali, ossia l’imposta sul valore degli immobili all’estero (ivie) e l’imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (ivafe).
2. Soggetti obbligati e casistica
L’obbligo di compilazione del Quadro RW è previsto dal D. L. n. 167 del 1990, contenente la disciplina relativa al monitoraggio fiscale e recentemente modificato dal Decreto Legislativo n. 90 del 2017.
I confini dell’obbligo sono stati chiariti con Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E, par 1.3.1..
Alla luce di ciò, risulta che:
- le persone fisiche;
- gli enti non commerciali;
- le società semplici ed equiparate ai sensi dell’art. 5 del T.U.I.R.;
- residenti in Italia nel periodo d’imposta;
devono indicare nella dichiarazione annuale dei redditi:
- la detenzione di investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, tra le quali le valute estere;
- la detenzione di attività finanziarie estere al di fuori del circuito degli intermediari residenti;
a titolo di proprietà o altro diritto reale, anche per il tramite di interposta persona (per es. intestate a un trust) dunque in qualità di “titolari effettivi”, secondo quanto previsto dalla normativa D.Lgs. n. 231 del 2007 (meglio nota come “antiriciclaggio”).
Se le attività finanziarie sono detenute in comunione legale, ogni soggetto deve indicare l’intero valore delle attività e l’indicazione della percentuale di possesso.
Si tenga inoltre presente che nella dichiarazione fiscale va indicata la consistenza delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta anche se alla fine dell’anno il contribuente ha totalmente disinvestito.
Nel caso in cui il contribuente si avvalga del modello 730 per dichiarare i propri redditi, si dovrà presentare la dichiarazione PF compilando soltanto il frontespizio e il predetto quadro RW.
Non va invece compilata per le attività finanziare e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
L’estensione dell’obbligo alle valute estere, secondo la citata circolare n. 38/E del 2013, deriva dal fatto che solitamente non vengono collocate tramite intermediari finanziari (che agirebbero da sostituti di imposta e finirebbero per esentare il contribuente dagli obblighi di monitoraggio).
Tale posizione è stata ribadita dal TAR LAZIO con sentenza n. 1077/2020.
3. Soglia minima di criptovalute e territorialità
Tutto ciò detto, restano comunque irrisolte o dubbie molteplici problematiche circa l’inserimento delle valute virtuali nella dichiarazione dei redditi. Fra le più rilevanti spiccano:
In primis l’applicabilità o meno ai conti di criptovalute dell’esenzione attualmente prevista per i conti correnti e i depositi bancari complessivi detenuti all’estero.
L’obbligo della dichiarazione fiscale, infatti, NON sussiste per i suddetti conti correnti e depositi se il valore massimo raggiunto nel corso di un periodo d’imposta è contenuto in € 15.000.
Si ritiene che l’assimilazione non possa aver luogo perché, in materia di interpretazione delle leggi vige il principio di tassatività (“ove la legge ha voluto ha detto”).
Ed infatti se si esamina la tabella contenente i codici degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria (Appendice al fascicolo 2 della dichiarazione fiscale PF) si notano due diverse indicazioni:
- per le voci “conti correnti e depositi esteri”;
- “altre attività estere di natura finanziaria e valute virtuali“;
segno tangibile della differenziazione.
La suddetta distinzione tra le due tipologie di attività finanziarie:
- non esonera una persona fisica dal rendere la dichiarazione fiscale;
- esclude la debenza del pagamento della Ivafe (l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero).
In secundis, l’applicabilità o meno della disciplina anche a coloro che detengono la c. d. chiave privata del wallet.
3.1 Vuoto interpretativo fino al 2019
Sempre nell’Interpello n. 956-39/2018, la Direzione Regionale infatti non aveva preso in considerazione la distinzione esistente tra coloro che detengono le chiavi private del proprio hardware wallet e, dunque, hanno effettivo possesso delle criptovalute, e coloro che, invece, non lo hanno poiché si avvalgono dei servizi di custodia di un provider.
Distinzione che incide evidentemente sotto il profilo della territorialiatà, ben potendo il provider essere residente o domiciliato all’estero, mentre l’hardware wallet è legato inscindibilmente a colui che ne detiene la chiave privata.
Di conseguenza, mentre nel primo caso, l’obbligo di dichiarazione sarebbe assolutamente pacifico ove il provider risultasse residente o domiciliato all’estero, nel secondo caso, di detenzione della chiave privata dell’hardware wallet, si potrebbe non configurare l’obbligo di compilazione del Quadro RW.
Sul tale questione, appare dirimente la posizione assunta dall’Amministrazione nelle istruzioni della dichiarazione dei redditi 2020 (per dichiarare i redditi del 2019), ove alla pagina 46 del fascicolo n. 2, si può leggere che non è obbligatorio compilare il campo relativo al codice dello Stato estero per dichiarare valute virtuali.
3.2 Novità dal 2021 – Dichiarazione delle criptovalute detenute in hardware wallet
Tuttavia, nella Risposta n. 788 del 2021, l’Agenzia delle Entrate è tornata a pronunciarsi in materia, colmando il suddetto vuoto interpretativo.
L’occasione è stata determinata dai quesiti posti da un contribuente italiano in merito:
- all’obbligo di dichiarazione delle valute virtuali detenute in hardware e desktop wallet di cui si detiene la chiave privata;
- al trattamento fiscale delle valute virtuali detenute per un lungo periodo di tempo (superiore a cinque anni), senza che le stesse siano cedute o convertite in euro (c. d. “strategia di detenzione in holding”);
Il contribuente, nel prospettare la soluzione interpretativa alle sue domande, ritiene rispettivamente che:
- non sia obbligato alla compilazione del quadro RW;
- solo la cessione a titolo oneroso delle valute virtuali possa determinare l’emersione di una plusvalenza soggetta ad imposta sostitutiva nella misura del 26% ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.lgs. n. 461 del 21 novembre 1997.
Rimettendo la questione del trattamento fiscale delle plusvalenze al paragrafo 5, in merito al primo quesito l’Agenzia delle Entrate ha affermato che
“per tutte le valute virtuali detenute dall’Istante, vale a dire anche per quelle di cui detenga direttamente la chiave privata, sussista l’obbligo di monitoraggio fiscale di cui al D.l. n. 167 del 1990 e conseguentemente, l’Istante sia tenuto alla compilazione del Quadro RW, del Modello Redditi PF 2021”
Le indicazioni per la compilazione sono state riportate alle pagg. 6 ss. della stessa Risposta n. 788/2021 e sono meglio specificate nelle istruzioni allegate al medesimo Modello.
3.3 Novità dal 2022 – Obbligo di registrazione in Italia degli exchange esteri
Con il Decreto del MEF del 13.01.2022 è stata disciplinata l’operatività sul territorio nazionale delle piattaforme di cambio, cc. dd. exchange, non italiani.
La norma si applica ai soggetti che forniscono servizi funzionali:
- all’utilizzo e allo scambio di valute virtuali da – ovvero in valute aventi corso legale;
- alla conversione di valute virtuali;
- di portafoglio digitale e altro.
Per offrire tali servizi in Italia, in modo trasparenze e legale, entro il 17 luglio 2022 tali soggetti devono anzitutto iscriversi in una sezione speciale dell’OAM (Organismo per la gestione degli elenchi degli agenti in attività finanziaria e dei mediatori creditizi).
Inoltre, devono comunicare trimestralmente all’OAM una serie di informazioni sulle movimentazioni effettuate dagli utenti, sulla propria piattaforma.
In particolare, l’exchange deve comunicare:
- i dati identificativi (compreso il codice fiscale) dei propri clienti, e i dati sintetici relativi all’operatività complessiva per ciascun cliente come di seguito specificati:
- il controvalore in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, del saldo totale delle valute legali e delle valute virtuali riferibili a ciascun cliente;
- il numero e il controvalore complessivo in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, delle operazioni di conversione da valuta legale a virtuale e da virtuale a legale riferibili a ciascun cliente;
- il numero delle operazioni di conversione tra valute virtuali riferibili a ciascun cliente;
- il numero delle operazioni di trasferimento di valuta virtuale in uscita e in ingresso da/verso il prestatore di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale riferibili a ciascun cliente;
- il numero e controvalore in euro, alla data dell’ultimo giorno del trimestre di riferimento, dell’ammontare delle operazioni di trasferimento di valuta legale in uscita e in ingresso da/verso il prestatore di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale, suddivise per trasferimenti in contante e strumenti tracciabili.
In merito al trattamento dei dati, in data 28 ottobre 2021 il Garante della Privacy ha espresso parere favorevole.
L’OAM, su richiesta, fornisce ogni informazione e documentazione detenuta alla luce della gestione della Sezione speciale del Registro:
- al MEF;
- alle Autorità di vigilanza del settore;
- in generale a tutti i soggetti istituzionali impegnati nella lotta al riciclaggio;
- alla Direzione nazionale antimafia e antiterrorismo.
3.4 Novità dal 2023 – Legge di bilancio
Dal 01.01.2023, per effetto delle disposizioni dettate dalla L. n. 197/2022 (art. 1 cc. da 126 a 147), sono state introdotte molte novità.
In particolare:
- è stata abolita la precedente soglia di € 51.645,69 (che determinava l’ammontare della giacenza il cui superamento, per 7 giorni consecutivi, determinava l’insorgere di plusvalenze e minusvalenze). Adesso, l’ammontare di plusvalenze e minusvalenze, fino a € 1.999 annui, non è tassabile né deducibile. Se invece, l’ammontare annuo è pari o superiore a € 2.000, l’intero importo è soggetto a tassazione oppure a deduzione;
- sono state delineate due possibilità di emersione delle detenzioni di criptovalute non dichiarate negli anni passati:
- la prima consiste nel pagamento del 3,5% del valore delle attività detenute alla fine di ogni anno o al momento del realizzo nonché di una somma pari allo 0,50% sul predetto valore delle attività non dichiarate per ciascun anno.
- la seconda consiste nel pagamento della somma corrispondente al 14% del valore delle cripto al 01.01.2023, per “aggiornare” i costi di acquisto storici e “fissare” un nuovo valore sul quale si calcolano le future plusvalenze o minusvalenze. L’imposta si deve versare entro
il 30 giugno 2023 ed è suddivisibile in tre rate annuali.
4. Conseguenze e rimedi delle irregolarità relative al Quadro RW
La mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi potrebbe determinare l’applicazione della sanzione amministrativa dal 3% al 15% degli importi non indicati se la violazione riguarda attività detenute in paesi white list, con la previsione del raddoppio della sanzione (dal 6% al 30%) se la violazione riguarda attività detenute in paesi black list.
Il contribuente che ha dimenticato di compilare il Quadro RW o ha commesso qualsiasi altra irregolarità, può usufruire dell’istituto del ravvedimento operoso, ponendo rimedio volontariamente alla mancanza e beneficiando della riduzione delle sanzioni applicate. In tal caso, dopo aver pagato gli importi dovuti comprensivi di sanzione ridotta e interessi, può integrare la dichiarazione dei redditi a suo tempo inviata[1].
5. Tassazione delle plusvalenze
Con riferimento al trattamento fiscale applicabile alle operazioni relative alle valute virtuali, nella Risposta n. 788 del 2021, l’Agenzia delle Entrate, citando la risoluzione n. 72/E del 2016 precisa che, in assenza di una specifica normativa applicabile al sistema delle monete virtuali, la sentenza della Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, causa C-264/14, costituisce necessariamente un punto di riferimento.
Più precisamente, secondo i giudici europei, tali operazioni rientrano tra quelle “relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio” di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE.
Alla luce di quanto precede si ritiene che, ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche che detengono valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni in valuta virtuale si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.
Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) costituiscono redditi diversi di natura finanziaria
“le plusvalenze, diverse da quelle di cui alle lettere c) e cbis), realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci, di certificati di massa, di valute estere, oggetto di cessione a termine o rivenienti da depositi o conti correnti, di metalli preziosi, sempreché siano allo stato grezzo o monetato, e di quote di partecipazione ad organismi d’investimento collettivo. Agli effetti dell’applicazione della presente lettera si considera cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito o conto corrente”
Ai sensi del comma 1-ter) del medesimo articolo 67
“Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (Ndr 51.645,69 euro) per almeno sette giorni lavorativi continui”
Conseguentemente, secondo l’Agenzia delle Entrate, le cessioni a termine di valute virtuali rilevano sempre fiscalmente, mentre le cessioni a pronti[2] generalmente non danno origine a redditi imponibili mancando la finalità speculativa, salva l’ipotesi in cui la valuta ceduta derivi da prelievi da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo
d’imposta, ai sensi del combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lettera c-ter), e comma 1-ter.
Agli effetti di quest’ultima disposizione, il prelievo dai wallet è equiparato ad una cessione a titolo oneroso.
Il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale va calcolato secondo il cambio di riferimento all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui si verifica il presupposto di tassazione (cfr. circolare 24 giugno 1998, n. 165).
Resta inteso che, qualora non risulti integrata la condizione precedentemente individuata, non si rendono deducibili neppure le minusvalenze eventualmente realizzate.
Tenuto conto che manca un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento per il rapporto di cambio tra la valuta virtuale e l’euro all’inizio del periodo di imposta, il contribuente può utilizzare il rapporto di cambio al 1° gennaio rilevato sul sito dove ha acquistato la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove effettua la maggior parte delle operazioni.
Detta giacenza media va verificata rispetto all’insieme dei wallet detenuti dal contribuente, indipendentemente dalla tipologia dei wallet (paper, hardware, desktop, mobile, web).
Ai fini della eventuale tassazione del reddito diverso occorre, dunque, verificare se la conversione di una data valuta virtuale con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro o altra valuta avente corso legale) avviene per effetto di una cessione a termine.
In caso di cessione a pronti o di prelievo occorre invece verificare se la giacenza media dei wallet abbia superato il controvalore in euro di 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta.
Tenuto conto che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1-bis, del Tuir, ai fini della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze, si considerano cedute per prime le valute acquisite in data più recente, per determinare la plusvalenza conseguente a prelievi da wallet, che abbiano superato la predetta giacenza media, si deve utilizzare il costo di acquisto considerando cedute per prime le valute acquisite in data più recente.
Il reddito, se percepito da una persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, è soggetto ad imposta sostitutiva ai sensi dell’articolo 5 del D.lgs. n. 461 del 1997, attualmente prevista nella misura del 26%.
CONCLUSIONE
Nell’esprimere le proprie considerazioni, il contribuente intendeva forse ricollegarsi alle precedenti risposte dell’Agenzia delle Entrate di cui si è detto.
Tuttavia, non avendo effettuato un espresso richiamo ad esse e non avendo addotto ulteriori motivazioni alla propria interpretazione, ha offerto all’Autorità Tributaria l’occasione per una risposta altrettanto laconica ma dalla importanti conseguenze per tutti i contribuenti italiani.
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NOTE
[1] Si ricorda che la data di presentazione della dichiarazione dei redditi scade il 30 novembre ma, pagando una penale, è possibile regolarizzare la propria posizione fiscale fino alla fine di febbraio dell’anno successivo.
[2] Per cessione a pronti si intende una transazione in cui si ha lo scambio contestuale di una valuta contro una valuta differente.